歳入通達第5-2024号は、2022年8月30日付の最高裁判所大法廷によるAces Philippines Cellular Satellite Corp. 対内国歳入局長の判決（GR No. 226680）を踏まえ、国境を越えたサービスの適切な税務処理をさらに明確にするものです。
最高裁判決の、海外への所得支払いに対する最終源泉徴収税（FWT）に関する主な特徴は以下の通りです。本件の衛星通信時間料の支払いは、Aces Philippines（支払者/源泉徴収義務者）からAces Bermuda（非居住外国法人である受取人/所得者）に対して、Aces Bermudaが提供した衛星通信時間サービスに対して行われた所得の支払いです。
— 判決からの引用 —
衛星通信時間料の支払いがFWTの対象となるかどうかを判断するには、まず所得の源泉を特定し、次にその源泉の所在地を特定するという2段階のアプローチが必要です。
A：所得の源泉を特定
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「所得」とは、富の流れを指します。所得の源泉を確定するためには、所得を生み出した財産、活動、またはサービス、あるいは富の流入が発生した場所を調査しなければなりません。単に任意の財産、活動、またはサービスを特定するだけでは不十分です。特定の財産、活動、またはサービスが、資本拠出に起因するもの以外の、資産の流入や増加、または負債の減少と、それに対応する資本の増加という形での経済的利益の増加をもたらす場合にのみ、その対象を所得の源泉とみなすことができます。（強調と下線は追加）
裁判所は、所得創出活動は送信の際ではなく、衛星によって中継された通話をゲートウェイが受信した時点で行われるというCTAの見解に同意しています。裁判所は、ゲートウェイによる通話の受信を所得の源泉として特定しています。これは、(1) サービスの完了または提供、および (2) Aces Bermuda に有利な経済的利益の流入と一致するためです。（下線部分は追加）
(1) [フィリピンの] ゲートウェイが中継通話を受信することは、サービスの完了または提供を示すものです。
裁判所は、Aces Philippines が送信行為を所得創出活動として単独で取り上げようとする試みを退けるにあたり、「Aces システムのコンポーネント内には継続的で非常に真の関連性がある」という CTA 大法廷の鋭い観察を踏まえています（強調と下線部分は追加）。
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つまり、衛星通信時間料は、衛星通信時間が Aces Philippines に提供され（すなわち、ゲートウェイが中継通話を受信した時点で）、フィリピンの加入者が音声またはデータ通話に利用した場合にのみ発生します。Aces Bermuda に支払われる料金の発生は、経済的利益の流入を意味します。（下線部分は追加）
B. 所在地の特定
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所得の源泉を特定した後、次にその所在地を調べます。富や経済的利益の流入がフィリピン国内から発生し、フィリピン国内で起こる場合、それはフィリピン政府の保護を享受することは確立されています。そのような保護を考慮して、富の流れは政府を支える負担を分担すべきであり、したがって、課税の対象となります。
以下の点により、Aces Bermudaの衛星通信時間料の支払いからの所得のフィリピン国内の所在地が確立されます。(1) 所得創出活動は、フィリピン国内に位置するゲートウェイと直接関連していること、(2) フィリピンで衛星通信サービスを提供する事業に従事することは、政府の規制を受ける業界であること。（下線部分は追加）
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強調すべきは、所得創出活動（つまり、衛星通信時間料の支払いの発生と主要な事業の完了）は、フィリピン国内に位置するゲートウェイによる中継通話の受信と一致することです。所得創出がフィリピンに位置する施設の運用に依存していることは、所得のフィリピン国内の所在地に寄与しています。実際、ゲートウェイは法的にはAces Philippinesが所有しています。それにもかかわらず、Aces Bermudaは、フィリピンでの事業がこれらの現地施設に依存しているため、これらのフィリピンの資産に十分な経済的/実質的な利害関係を有しています。（下線部分は追加）
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結論として、主要な資産が宇宙空間に位置しているからといって、所得の源泉やその所在地を決定づけることはできません。この時点で、以下のことが明らかです。(a) Aces Bermudaの所得は、フィリピンで運営・維持されている資産に付随するものであること、(b) 現地のサービスプロバイダーを通じてではあるものの、フィリピンの加入者にAcesサービスを提供することは、フィリピン政府の介入を必要とする取り組みであること。裁判所の見解では、この所得にフィリピンの課税を適用することは公平であり、Aces Bermudaに対して、フィリピンにおけるAces Bermudaの取り決め、事業運営、および関連取引に対してフィリピン政府が与える保護に対する補償の分担金を負担させるべきです。（下線部分は追加）
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Aces Philippinesは、衛星通信時間料の支払いが外国を源泉とするものであることを立証できませんでした。
原則として、納税者は、「所得がフィリピン国外を源泉とし、所得税法の適用を免れる」ことを証明する責任を負います。
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その陳述は、衛星が宇宙空間に位置していることを単に述べているだけで、Aces Bermudaのサービスがフィリピンで完了し、実行されているという判断を否定するものではありませんでした。（下線部分は追加）
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国際的なサービス提供（または国境を越えたサービス）- サービスベースの企業が様々な国で事業を展開し、顧客にサービスを提供します。得られた所得は、各法域で費やされた時間、利用された資源、創出された価値などの要因を考慮して、サービスが行われた国に配分されます。所得の源泉は、資金の支出や受領の場所ではなく、事業活動の場所によって決定されます。
国際的なサービス提供には、以下のような取引やそれに類似する取引が含まれます。
- コンサルティングサービス – ある国に拠点を置くコンサルティング会社が、異なる国に所在する顧客にアドバイザリーやコンサルティングサービスを提供します。この会社は、経営、金融、テクノロジー、マーケティングなど、様々な分野の専門知識を提供する場合があります。コンサルティングは海外で実施されますが、その結果やアウトプットは国内で使用されます。外国のコンサルティング会社への支払いは、外国企業への経済的利益の流入とみなされます。所得はフィリピン国内を源泉とします。
- ITアウトソーシング – ある国のテクノロジー企業が、異なる国に所在する企業にITアウトソーシングサービスを提供します。これには、ソフトウェア開発、システムメンテナンス、ネットワーク管理、カスタマーサポートなどのサービスが含まれる場合があります。
- 金融サービス – 国際的に事業を展開する銀行、投資会社、保険会社が、国境を越えて顧客に金融サービスを提供します。これには、資産運用、ウェルスアドバイザリー、国際銀行業務、保険の適用範囲などのサービスが含まれる場合があります。
- 通信 – 通信会社が、異なる国に所在する顧客に国際通話、データ接続、インターネットサービスなどのサービスを提供します。これらのサービスは、グローバルなコミュニケーションと接続を可能にします。
- エンジニアリングと建設 – エンジニアリングと建設会社が、異なる国でプロジェクトを請け負い、建築設計、プロジェクト管理、インフラ開発、建設サービスなどのサービスを提供します。
- 教育とトレーニング – 教育機関やトレーニングプロバイダーが、様々な国の学生や専門家に国際的なプログラム、コース、専門的なトレーニングを提供します。これには、語学コース、学術プログラム、職業訓練、スキル開発コースなどが含まれる場合があります。
- 観光とホスピタリティ – 旅行代理店、ホテル、オンライン予約アプリケーション、ツアーオペレーターが、観光客にサービスを提供します。計画、宿泊、交通、ツアーパッケージ、エンターテインメント活動などのサービスを提供します。
- その他の類似サービス – 上記で具体的に言及されていないサービスのことを指しますが、海外で提供、処理、実行され、その後フィリピン国内で利用、適用、実行、消費されるという同じコンセプトに従っています。
所得を生み出す財産、活動、サービスがフィリピンにある場合、所得の源泉はフィリピンにあるとされています。富の流れは、フィリピン国内から発生し、フィリピン国内で起こり、フィリピン政府の保護を享受しています。
所得の源泉は、必ずしも支払いが実行されたり物理的に受け取られたりする場所によって決まるのではなく、むしろ所得を生み出した基礎となる事業活動が実際に行われた場所によって決まります。この原則は、事業取引が異なる課税管轄区域にまたがって複数の段階で行われる場合に特に重要です。そのような場合、フィリピンで発生する特定の段階が取引全体にとって不可欠であり、それがなければ事業活動が達成されなかったであろうかどうかを確認することが急務となります。フィリピンでの所得創出活動が不可欠であると判断された場合、支払いが最終的にどこで受け取られるかに関係なく、これらの活動から得られる所得は、税務上フィリピンを源泉とみなされます。この原則は、所得創出に不可欠なサービスや要因を提供する法域は、その所得に課税する権利を有するべきであるとする、課税における便益受領理論と一致しています。
外国企業に支払われるサービス料から生じる支払いや所得は、ITを利用してインターネットやその他の電子的手段を通じて行われるものを含めて、外国企業に有利な経済的利益の流入とみなされます。
一方、これらのサービスの利用は、地元企業に利益をもたらし、事業運営に必要不可欠であることを示しています。これらのサービスを利用する決定は、地元企業の事業運営に対する関連性と重要性を意図して行われ、そのようなサービスに従事する前の初期段階での適切な判断を反映しています。これらのサービスの成果や結果は、その後、国内で実際に使用、適用、利用されます。
フィリピンの外国法人が請求する払戻可能または配分可能な費用は、現地企業が受ける価値や利益に貢献すべきです。これには、共通して発生した費用について、海外の関連会社が他の関連会社や第三者への支払いを円滑にしながら、現地企業に請求する費用が含まれます。
外国法人の費用の削減は、企業にとって財務上の利得や節約を表すため、所得とみなすことができます。これにより、外国法人の純利益または利益が効果的に増加します。これは、企業が事業運営に支出する金額が少なくなり、その結果、他の目的に使用したり、利益として留保したりできる追加資金が生じるためです。したがって、費用の削減は、外国法人にとっての所得の一形態とみなされます。
フィリピン企業が何の利益も得られない場合、その支払いは通常の商業活動に不要となり、代わりに利益を外国企業にシフトする手段となります。言い換えれば、所得がフィリピンで行われる事業活動によって生み出されるのではなく、地元企業に何の利益ももたらさない場合、それは税を回避したり、利益を外国の事業体に流したりすることで利益を操作しようとする試みとみなされる可能性があります。
ここでの主なポイントは、所得の源泉は、支払いや物理的な受領の場所ではなく、所得を生み出す事業活動の場所によって決定されるべきだということです。この見方は、所得は経済活動が行われ、その活動の利益が受け取られる法域で課税されるべきだという原則と一致しています。
「所得の源泉は、支払いや物理的な受領の場所ではなく、所得を生み出す事業活動の場所によって決定されるべきである」という言葉は、源泉地主義課税の原則として知られています。支払いがどこで行われ、受け取られるかに関係なく、経済活動が行われる法域には、その活動から得られる所得に課税する権利があるべきです。これにより、所得は経済活動が行われる法域（フィリピン）で課税され、税回避を防ぐことができます。
所得を事業活動の源泉に帰属させることで、各国は課税ベースを維持し、自国の管轄区域内で生み出された所得に対して税金を徴収できることを保証できます。この原則はまた、所得が人為的に税制のより有利な法域にシフトまたは配分される状況を避けることで、課税の公平性を促進します。
所得の源泉は、支払いが実行されたり物理的に受け取られたりする場所ではなく、所得を生み出した事業活動が行われた場所によって決定されます。サービスが海外で実施または支払われたとしても、フィリピンで実行される活動がサービス取引全体にとって不可欠であり、それなしでは取引が成立しない場合、便益受領理論が適用されます。つまり、収益を生み出す活動は実際にフィリピン国内で行われているのです。フィリピン国内の源泉とみなされるサービスを提供する外国企業が生み出す所得は、所得税および最終源泉徴収税（FWT）の対象となります。
付加価値税（VAT）に関しては、1997年税法典（改正後）の第108条(A)および第114条が、サービスの販売または交換、財産の使用またはリースに関する支払いへのVATの適用可能性を判断する上で重要な役割を果たすことに注意することが重要です。この規定は一般的に、問題のサービスがフィリピン国内で実施される場合にのみ、12％のVATが課されると規定しています。
「サービスの販売または交換」という語句は、手数料、報酬、または対価と引き換えに、フィリピンで他者にサービスを提供することに関連する幅広い活動を包含します。これには、専門的サービス、コンサルティング、技術支援、またはその他のサービス提供の形態に関わらず、他者の利益のために国内で実施されるあらゆるサービスが含まれます。
これには、外国企業や個人に支払われるサービス料から生じる所得が含まれ、その所得の源泉がフィリピン国内にある場合、VATの対象となります。つまり、サービス提供者が国外に所在していたとしても、そのサービスがフィリピン国内の受領者のために利用、適用、実行、消費される場合、そのサービスに対する所得の支払いは国内を源泉とみなされ、VATが適用されます。その結果、そのようなサービスに対する支払いは、最終源泉徴収VATの対象となります。